Налог на прибыль прочие расходы организации внереализационные расходы

Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Налог на прибыль прочие расходы организации внереализационные расходы». Также Вы можете бесплатно проконсультироваться у юристов онлайн прямо на сайте.

Многие расходы, которые признаются внереализационными в соответствии с НК РФ, в бухучете учитываются по дебету субсчета 91-2 «Прочие расходы». Например, признание в расходах процентов по кредиту отражается проводкой Д91-2 – К66, а признание неустойки, подлежащей выплате контрагенту, проводкой Д91-2 – К76.

Внереализационные расходы, порядок их признания и отражение в учете и отчетности

Понятие о внереализационных доходах дает Налоговый Кодекс РФ. Согласно тексту Кодекса, они представляют собой поступления в бюджет организации, не имеющие отношения к выручке от реализации товаров, работ, услуг, а также к продаже имущества и основных средств фирмы.

Эти доходы являются полноправной частью прибыли юридического лица. Ст. 250 приводит 2 возможности определить отношение доходов к внереализационным: «от противного» и перечислением пунктов перечня.

Налогоплательщики нередко упускают некоторые виды прибыли, которые тоже относятся к внереализационной, тем самым вольно или невольно занижая налоговую базу. Тем не менее, эти поступления в бюджет организации включаются во внереализационные доходы:

• проценты по выданным займам, вкладам, долговым распискам (как в отношениях с контрагентами, так и с Центробанком);
• рыночная стоимость материалов, полученных в результате демонтажа списанного имущества;
• полученные фирмой благотворительные взносы и целевые пожертвования, использованные по заявленному назначению;
• оценка списанной и возращенной печатной продукции;
• коррекция вычисленной прибыли вследствие изменения методов расчета;
• плюсовая разница вычетов и акцизов.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Занижение прибыли из-за упущения некоторых статей доходов, допущенное по умыслу или недостатку знаний, чревато неприятностями со стороны контролирующих налоговых органов: это вполне может быть расценено как уклонение от уплаты налогов.

Определение всех статей прибыли – довольно сложная и громоздкая задача, в которой нелегко избежать ошибок. Рассмотрим самые распространенные трудности, возникающие при признании доходов внереализационными, и также проанализируем, как их эффективнее избежать.

1. Проблемы с датированием. Налог на прибыль «привязан» к определенному учетному периоду, обычно это год. Поэтому очень важно, к какой дате будет отнесено то или иное поступление. Иногда вопрос определения даты может быть спорным. Например, выплачено возмещение по страховке – несомненно, внереализационный доход. К какому периоду отнести получение этой прибыли? Возможны два различных ответа, в зависимости от того, какой метод расчета налогов используется налогоплательщиком:
   • при кассовом методе важной будет дата перечисления средств от страховой компании (п. 2 ст. 273 НК РФ);
   • при методе начисления ключевой датой будет день, когда страховщик принял решение о выплате (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

   Такие же сложности могут возникнуть при установке даты получения прибыли от аренды. По договору, арендная плата вносится с той или иной периодичностью, и дата учета может быть смещена от указанной в договоре до дня фактического получения денег.

2. Вопросы возмещений и компенсаций. Часто возмещение, полученное законным путем, отнюдь не покрывает полученный фирмой ущерб. Бизнесмен полагает, что поскольку он фактически остался в убытке, который не перекрыли полученные средства, они не будут включаться в состав прибыли, а значит, и налог на них не полагается. Буква закона говорит другое: любое страховое возмещение подлежит налогообложению, даже если имущество нельзя восстановить или с осужденного за его кражу совершенно нечего взять (письмо ФНС от 15.11.2005 № 22-2-14-2096).
3. Бесплатные услуги. Если фирме были оказаны некие услуги безвозмездно, это вовсе не личные дела руководителей, а изменение баланса. Данные услуги должны быть отражены во внереализационных доходах по среднерыночной стоимости (ст. 105.3 НК РФ). Стоимость самого актива, в который были «вложены» безвозмездные услуги, при этом не увеличится – ведь хозяин не затратил на это своих средств.
4. Урезание уставного капитала. Когда уставной капитал становится меньше, чем чистые активы, образующаяся разница либо должна быть поделена между всеми участниками, либо отнесена ко внереализационным доходам. Если снижение капитала инициировано требованиями закона, коррекция не требуется.
5. Долг, который больше не потребуют. Если кредитор просрочил вашу задолженность либо фирма-контрагент ликвидировалась, не потребовав выплаты по обязательствам, это опять-таки внереализационный доход. Не стоит пытаться скрыть неожиданно образовавшийся излишек средств – отслеживание таких «просрочек» вменено в обязанность налогоплательщику. Если это отыщет налоговая, вам инкриминируют нарушение, даже если не будет директорского приказа о списании (постановление президиума ВАС РФ от 08.06.2010 № 17462/09).
6. Деньги, получаемые по штрафным санкциям. В любом договоре обычно содержатся обязательства в случае нарушения каких-либо положений. Если контрагент «попал» на штраф, это не значит, что ваша фирма уже автоматически получила этот доход. Учитываемой внереализационной прибылью эти средства станут только тогда, когда должник признает требуемую сумму или имеется соответствующее судебное решение.

Статья 265. Внереализационные расходы

Важность отнесения трат именно к этому виду расходов помогает в снижении налоговой базы по налогу на прибыль.

Списание расходов выполняется по одному из двух методов, и для каждого в НК РФ установлена своя процедура:

• при методе начисления нужно пользоваться п.7 ст. 272 НК РФ;
• для кассового метода предусмотрена процедура, описанная в п.3 ст. 273 НК РФ.

От выбора метода зависит момент признания расходов: в первом случае это дата документального подтверждения основания, а в случае применения кассового метода – фактическое наступление события.

Необходимо, чтобы расходы имели обязательное документальное подтверждение, это требование четко прописано в НК РФ. Каким именно будет это подтверждение, приходится решать в каждом конкретном случае.

Например, при списании как внереализационного расхода убытков от произошедшего пожара в данном периоде подтверждением может служить один из документов:

• справка, выданная противопожарной службой (государственным органом);
• протокол с места происшествия;
• акт установления причины пожара;
• инвентаризационные акты и т.п.

Бухгалтеру обязательно учитывать эти расходы в отчетном периоде, потому что их суммы повлияют на размер налоговой базы в следующем периоде.

К СВЕДЕНИЮ! В положениях по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99) перечни полученных и затраченных сумм не совпадают с Налоговым Кодексом. Внереализационные доходы в бухучете отнесены к категории «Прочие», где учитываются вместе с операционными. Поэтому и могут возникать временные расходные разницы, которые постоянно корректируются.

Затраты по оказанию фирме юридических услуг отражают в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности, в налоговом учете – в составе прочих расходов.

К таким услугам относят:

• правовое консультирование по всем отраслям права;
• правовую работу по обеспечению хозяйственной деятельности;
• представительство в суде;
• правовую экспертизу учредительных и других документов;
• составление заявлений, договоров, исков, соглашений, контрактов, претензий и других юридических документов;
• подбор и систематизацию нормативных актов, составление справочников по юридическим вопросам;
• научно-исследовательскую работу в области права и т. д.

Чтобы включить такие затраты в состав прочих расходов, не забывайте про их «экономическую оправданность». Эти затраты должны быть связаны с деятельностью вашей фирмы. Так, например, если руководитель фирмы отстаивает в суде свои личные интересы и привлекает для этого юристов, то эти расходы налогооблагаемую прибыль не уменьшают.

Фирма может иметь собственную юридическую службу. Однако возможна ситуация, в которой для решения отдельных вопросов в штате фирмы не найдется сотрудников, имеющих необходимую юридическую квалификацию. В этом случае фирма вправе воспользоваться услугами сторонней юридической фирмы. Данные расходы будут экономически оправданы и уменьшат налогооблагаемую прибыль (см. письмо Минфина РФ от 16 июля 2008 г. № 03-03-06/1/83).

Если информационные, консультационные или посреднические услуги связаны с приобретением тех или иных ценностей (основных средств, материалов и т. д.), то в бухгалтерском учете их сумму включают в первоначальную стоимость купленного имущества. Если нет – отражают в составе расходов по обычным видам деятельности.

Налоговый кодекс гласит, что стоимость амортизируемого имущества (основных средств, нематериальных активов) и материально-производственных запасов (материалов, товаров и т. д.) определяется по цене их приобретения. Помимо непосредственно их стоимости в эту цену могут входить вознаграждения посредникам, консультационные услуги и другие затраты на покупку.

На этом основании многие бухгалтеры учитывают такие расходы в стоимости купленного имущества. А списывают их лишь при передаче ценностей в производство или по мере амортизации основных средств (НМА).

Обратите внимание

Есть альтернативный вариант. Дело в том, что эти затраты можно отнести к прочим расходам. Это даст возможность сразу списать их на расходы, связанные с производством и реализацией. Такой порядок закрепите в налоговой учетной политике.

Сделать это можно так:

«Затраты на оплату консультационных, информационных и посреднических услуг, связанных с приобретением амортизируемого имущества или МПЗ, включаются в прочие расходы фирмы, связанные с производством и реализацией (п. 1 ст. 264 НК РФ).»

ПРИМЕР

АО «Актив» приобрело материалы. Согласно учетной политике в целях налогообложения «Актив» включает затраты на оплату консультационных, информационных и посреднических услуг, связанных с приобретением МПЗ, в прочие расходы фирмы.

Перед покупкой материалов «Актив» оплатил услуги ООО «Пассив», связанные с предоставлением информации о ценах на них.

Затраты на информационные услуги отражают так:

— в бухгалтерском учете – включают в стоимость купленных материалов;
— в налоговом учете – включают в состав прочих расходов.

Рассмотрим другую хозяйственную ситуацию — оформление лицензии, в процессе которого нередко возникает необходимость в консультационных, юридических и иных услугах.

За предоставление лицензии, переоформление лицензии, выдачу дубликата лицензии уплачивается государственная пошлина в размерах и в порядке, которые установлены законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (п. 1 ст. 10 Федерального закона от 4 мая 2011 г. № 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности»). В то же не допускается взимание лицензирующими органами с соискателей лицензий и лицензиатов платы за осуществление лицензирования (п. 2 ст. 10 Закона № 99-ФЗ).

Таким образом, при налогообложении прибыли можно учесть госпошлину за выдачу лицензии, которая является федеральным сбором (п. 2 ст. 8, п. 10 ст. 13 НК РФ). Можно учесть затраты на консультационные, юридические и иные услуги, потребленные в процессе лицензирования (письмо Минфина России от 22 мая 2015 № 03-03-06/1/29535).

Однако моменты признания этих расходов определяются по-разному.

При методе начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (ст. 272 НК РФ). Суммы налогов и сборов, к которым относится госпошлина, признаются в составе расходов на дату их начисления, то есть единовременно. Также специалисты Минфина обратили внимание на то, что недосписанные суммы расходов на приобретение лицензий (оставшиеся с тех времен, когда расходы на приобретение лицензий нужно было распределять на срок их действия – до 3 ноября 2011 года – даты вступления в силу Закона № 99-ФЗ), можно единовременно списать в составе прочих расходов.

Затраты на консультационные и юридические услуги, связанные с получением лицензии, также относятся к прочим расходам (подп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой признания таких расходов согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса, является одна из следующих дат:

• дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
• дата предъявления документов, служащих основанием для расчетов;
• последний день отчетного (налогового) периода.

Ваша фирма может получить право на использование нематериального актива (например, изобретение). За это вы должны будете перечислять правообладателю лицензионные платежи.

Платежи, перечисленные за несколько отчетных (налоговых) периодов, предварительно учитывают как расходы будущих периодов и включают в затраты постепенно (то есть в течение того срока, когда фирма может пользоваться нематериальным активом).

ПРИМЕР

АО «Актив» приобрело право на использование изобретения в течение трех лет (36 мес.). За него фирма перечислила правообладателю лицензионный платеж в сумме 30 000 руб.

Лицензионный платеж включают в расходы равными долями в течение срока действия патента (36 мес.). Сумма затрат, которую ежемесячно учитывают в составе расходов, составит:

30 000 руб. : 36 мес. = 833 руб.

Для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям), учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Основание — подпункт 26 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса.

По пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если Гражданским кодексом не предусмотрено иное. Это указано в пункте 4 статьи 1235 ГК РФ.

Допустим, условиями лицензионного соглашения срок использования программы для ЭВМ не установлен. Тогда расходы на приобретение неисключительных прав на данное программное обеспечение принимаются при определении базы по налогу на прибыль организаций равномерно с учетом срока, установленного Гражданским кодексом.

Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 23 апреля 2013 г. № 03-03-06/1/14039, от 2 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/52, от 29 января 2010 г. № 03-03-06/2/13.

Если в договоре о приобретении неисключительной лицензии на использование программного обеспечения указан срок, в течение которого могут быть использованы полученные по ней неисключительные права, фирма распределяет расходы, совершенные по такому договору, равномерно в течение срока действия лицензии. Об этом сообщается в письмах Минфина России от 16 января 2012 г. № 03-03-06/1/15, от 7 июня 2011 г. № 03-03-06/1/330, от 7 июня 2011 г. № 03-03-06/1/331.

ПРИМЕР

ООО «Гамма» применяет общий режим налогообложения. В конце мая фирма приобрела неисключительную лицензию на использование антивирусной программы Касперского стоимостью 1600 руб.

Срок действия лицензии составляет один год (12 мес.).

Бухгалтер ООО «Гамма» затраты на приобретение неисключительной лицензии на использование антивирусной программы Касперского включит для целей налогообложения прибыли в состав прочих расходов равными долями в течение срока действия лицензии (12 мес.). Сумма затрат, которая ежемесячно будет учтена в составе упомянутых расходов, составит 133,33 руб. (1600 руб. : 12 мес.).

Как быть в случае, если без программного обеспечения эксплуатация ЭВМ не возможна?

По мнению ФНС России расходы на приобретение прав на программное обеспечение, необходимое для эксплуатации технического средства, следует:

• рассматривать как расходы на доведение названного объекта до состояния, в котором он пригоден для использования;
• учитывать в составе первоначальной стоимости амортизируемого имущества на основании статьи 257 НК РФ.

Причина — вычислительная техника приобретается без какого-либо минимального программного обеспечения. Поэтому материальный объект сам по себе никак не может быть использован в деятельности налогоплательщика. Это следует из писем ФНС России от 13 мая 2011 г. № КЕ-4-3/7756, от 29 ноября 2010 г. № ШС-17-3/1835.

Однако Минфин России в письме от 25 мая 2009 г. № 03-03-06/2/105 придерживается несколько иного мнения.

По подпункту 8 пункта 2 статьи 256 НК РФ, не подлежат амортизации такой вид амортизируемого имущества, как приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

Исходя из этого, специалисты финансового ведомства заключили следующее. Если покупка основного средства с программой сопровождается лицензионным договором, в котором предусмотрена выплата правообладателю вознаграждения, то сумма такого вознаграждения не включается в первоначальную стоимость актива. Учет ее следует вести равномерно в течение срока договора на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

В ситуации, когда в договоре такого условия нет, вознаграждение необходимо включать в первоначальную стоимость приобретенных основных средств и списывать через механизм амортизации.

Отметим также. Мнения о том, что увеличение первоначальной стоимости основного средства на расходы по приобретению неисключительного права на использование программного обеспечения не соответствует действующему налоговому законодательству, придерживаются специалисты налогового ведомства в письме УФНС России по г. Москве от 30 сентября 2010 г. № 16-15/102331@.

Перечень рекламных расходов содержит пункт 4 статьи 264 Налогового кодекса.

В бухгалтерском учете затраты на рекламу отражают в составе расходов по обычным видам деятельности в полном объеме. В налоговом учете такие затраты учитывают в составе прочих расходов.

Обратите внимание

Некоторые виды затрат на рекламу учитывают в составе прочих расходов только в пределах норм. Затраты на рекламу, которые превышают норму, налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшают.

Нормативы, в пределах которых такие затраты учитывают при налогообложении прибыли, приведены в таблице:

Виды рекламных расходов	Норма расходов
Расходы на рекламу через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и информационно-телекоммуникационные сети (например, интернет). С 1 января 2014 года к данному виду расходов на рекламу следует также относить затраты на рекламные мероприятия при кино- и видеообслуживании.	Не нормируются
Расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и щитов	Не нормируются
Затраты на участие в выставках, ярмарках и экспозициях	Не нормируются
Затраты на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов	Не нормируются
Затраты на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации	Не нормируются
Затраты на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании	Не нормируются
Затраты на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний	Не более 1% выручки от реализации (без НДС)
Расходы на иные виды рекламы (например, затраты на разработку и распространение рекламных писем, открыток, этикеток, фирменных пакетов и т. п.)	Не более 1% выручки от реализации (без НДС)

ПРИМЕР

За первое полугодие отчетного года расходы АО «Актив» на телевизионную рекламу составили 195 000 руб. (в том числе НДС – 29 746 руб.).

Кроме того, фирма купила призы для победителей рекламной кампании, стоимостью более 100 руб. за единицу. На это потратили 330 000 руб. (в том числе НДС – 50 339 руб.). Выручка «Актива» от продажи продукции за первое полугодие составила 3 600 000 руб. (в том числе НДС – 549 153 руб.).

В бухгалтерском учете затраты на рекламу в сумме 444 915 руб. (195 000 – 29 746 + 330 000 – 50 339) отражают в составе расходов по обычным видам деятельности.

В налоговом учете затраты на телерекламу включают в состав прочих расходов полностью. Затраты на покупку призов включают в состав прочих расходов в пределах 1% выручки. Эта сумма составит:

(3 600 000 руб. – 549 153 руб.) × 1% = 30 508 руб.

Оставшаяся сумма затрат на покупку призов в составе прочих расходов не учитывается и налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшает. Эта сумма составит: 330 000 руб. – 50 339 руб. – 30 508 руб. = 249 153 руб.

По итогам первого полугодия «Актив» может учесть при налогообложении прибыли затраты на рекламу в сумме:

195 000 руб. – 29 746 руб. + 30 508 руб. = 195 762 руб.

Обратите внимание

Сумму НДС по сверхнормативным рекламным расходам вы можете принять к вычету в полном объеме (постановление Президиума ВАС России от 6 июля 2010 г. № 2604/10).

Расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг) и деятельности налогоплательщика относятся к прочим расходам и не нормируются (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). Это относится и к такому виду рекламы, как рекламные видеоролики. В целях налога на прибыль можно учесть фактические затраты на их создание. Однако в случае, если затраты, включаемые в первоначальную стоимость ролика, превысят 40 000 рублей, а срок его полезного использования больше 12 месяцев, то придется иметь дело с амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). То есть списывать затраты на создание такого ролика единовременно нельзя, а только постепенно – через амортизацию. Созданный силами организации рекламный видеоролик является объектом интеллектуальной собственности и учитывается в качестве нематериального актива. По аудиовизуальным произведениям налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, но он не может быть менее двух лет. Таким образом, если рекламный видеоролик относится к амортизируемому имуществу, затраты на его создание можно отнести к расходам на рекламу, но списывать их в налоговом учете придется постепенно – через амортизационные отчисления (письмо Минфина России от 23 марта 2015 г. № 03-03-06/1/15750).

Логотип организации является результатом интеллектуальной деятельности и приравненным к ним средством индивидуализации организации. Затраты на его создание и изготовление следует относить к расходам на рекламу в составе прочих расходов. Минфин России обосновал эту позицию в письме от 12 сентября 2014 г. № 03-03-Р3/45762.

Логотип — оригинальное начертание, изображение полного или сокращенного наименования фирмы или товаров фирмы. Он специально разрабатывается фирмой с целью привлечения внимания к ней и к ее товарам. Изобретения, фирменные наименования, товарные знаки и знаки обслуживания являются результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью) (п. 1 ст. 1225 ГК РФ). Значит, логотип организации признается объектом рекламирования.

Реклама – это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке (п. 1 ст. 3 Закона от 13 марта 2006 г. № 38-ФЗ «О рекламе»).

Затраты на рекламу при налогообложении прибыли учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 28. п. 1 ст. 264 НК РФ). Рекламные расходы бывают нормируемые и ненормируемые.

К ненормируемым рекламным расходам относятся в том числе расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании. Так как логотип является рекламой, затраты на его изготовление (дизайн) организация вправе учесть в составе расходов по налогу на прибыль при условии, что указанные расходы обоснованы и документально подтверждены.

• Решение Верховного суда: Определение N 305-КГ16-21297, Судебная коллегия по экономическим спорам, кассация Таким образом, суды заключили, что обществом документально не подтверждена квалификация спорных расходов как относящихся к сфере мобилизационной подготовки и, следовательно, основания для применения положений подпункта 17 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в целях налогообложения прибыли…
• Решение Верховного суда: Определение N 305-КГ17-14045, Судебная коллегия по экономическим спорам, кассация Оценив представленные сторонами в материалы дела доказательства суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 146, 149, 169, 171, 172, 252, 265 Налогового кодекса Российской Федерации разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», пришли к выводу о законности решения инспекции в оспариваемой части, с чем согласился суд округа…
• Решение Верховного суда: Определение N 305-КГ17-12841, Судебная коллегия по экономическим спорам, кассация Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, руководствуясь положениями статей 252, 265, 279 НК РФ, учитывая Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды суды сделали выводы о законности оспариваемого решения в данной части…

На основании п. 9 ПБУ 10/99 для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе:

• расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды;

• переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.

Коммерческие и управленческие расходы можно признавать в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности. Это означает, что общехозяйственные (управленческие) расходы:

1) либо распределяются по видам продукции (товаров, работ, услуг) – и в этом случае расходы, учтенные на счете 26, списываются, в частности, в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» (если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону), 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону);

2) либо в полном объеме в качестве условно-постоянных включаются в себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг). Тогда затраты, накопленные на счете 26, в момент их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности списываются в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж».

(Выбранный способ учета общехозяйственных расходов должен быть закреплен в учетной политике для бухгалтерского учета.)

Соответственно, остатка (сальдо) на счете 26 на конец отчетного периода быть не должно.

Прочие расходы в бухгалтерском учете — это…

Общехозяйственные расходы, возникшие при отсутствии выручки от реализации, списать в дебет счета 90 не представляется возможным, поэтому они признаются имеющими отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды и отражаются в учете на счете 97 «Расходы будущих периодов». Со счета 97 их можно будет списать в зависимости от выбранного способа формирования себестоимости в дебет счета 90 в том отчетном периоде, когда появится выручка от реализации, или в дебет счета учета затрат (20, 23 или 29) в момент начала производственного процесса.

Что касается прочих расходов, в силу п. 15 ПБУ 10/99 они подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.

Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено: записи по субсчетам 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы» производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 и кредитового оборота по субсчету 91-1 определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо на отчетную дату не имеет.

Списание прочих расходов на счет учета прибылей и убытков не зависит от наличия прочих доходов, они не могут быть квалифицированы как расходы, имеющие отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды (за исключением ситуаций, ко­гда правилами установлено иное). Поэтому прочие расходы, возникшие у вновь созданной организации, зачисляются на отчетную дату на счет прибылей и убытков (Дебет 99 Кредит 91-9).

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ плательщик налога на прибыль уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются любые экономически обоснованные затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании п. 1 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения:

• признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, то есть в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, налогоплательщик распределяет расходы самостоятельно;

• определяются с учетом норм ст. 318 – 320 НК РФ.

Поэтому, к примеру, основанием для учета расходов по договору аренды для целей налогообложения прибыли является действующий договор аренды, условиями которого предусмотрена плата за временное владение и пользование или временное пользование (Письмо Минфина РФ от 27.08.2019 № 03-03-07/65526).

Глава 25 НК РФ не ставит порядок признания расходов в зависимость от того, были организацией получены доходы или нет. В связи с этим организация учитывает расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором она доходы не получает. Главное, чтобы осуществляемая деятельность в целом была направлена на получение доходов (см. также письма Минфина РФ от 20.09.2011 № 03-03-06/1/578, от 04.12.2015 № 03-03-06/1/70838).

Налоговые расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на связанные с производством и реализацией и внереализационные (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию при применении метода начисления установлен ст. 318 НК РФ. Согласно этой статье расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются:

• на прямые – относящиеся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 318 НК РФ;

• и косвенные. Сумма косвенных затрат на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Плательщики налога на прибыль, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Перечень прямых расходов налогоплательщик определяет в учетной политике для целей налогообложения самостоятельно. В пункте 1 ст. 318 НК РФ приведен открытый список прямых расходов, носящий рекомендательный характер. В него включены:

• материальные затраты;

• оплата труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на взносы на обязательное страхование, начисленные на суммы оплаты труда;

• начисленная амортизация по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Таким образом, все расходы, отнесенные в учетной политике налогоплательщиком к косвенным, формируют убыток отчетного года. А вот прямые расходы могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль лишь в том периоде, когда будет реализована готовая продукция (оказаны услуги – если не выбран иной порядок учета).

В ситуации, когда вновь созданная организация еще не начала вести деятельность, напрямую связанную с производственным процессом (оказанием услуг), возникающие затраты, даже при отсутствии доходов, могут относиться к косвенным расходам, а также к внереализационным расходам, которые признаются в целях налогообложения прибыли в текущем отчетном периоде. При этом важно соответствие критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Если в связи с признанием расходов в отсутствие доходов по итогам налогового периода (календарного года) сформируется убыток, его можно перенести на будущее в порядке, установленном ст. 283 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 26.08.2013 № 03-03-06/1/34810).

* * *

Полный перечень всех трат, которые включены во внереализационные расходы, вы можете найти в ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации. Мы рассмотрим основные из них.

В числе прочих находятся такие статьи расходов как:

1. Затраты на поддержание имущества компании в приемлемом виде.
2. Оплата процентов акционерам или кредиторам.
3. Разница, появившаяся из-за валютных скачков. Такие затраты припишут к нереализационным расходам только если вы обменивали деньги по курсу, который отличается от официального.
4. Различные судебные траты. Включают в себя не только оплату услуг адвокатов, но и госпошлины.
5. Разнообразные штрафы и неустойки, взимаемые контрагентами. Они должны фиксироваться в бухгалтерских отчетностях. Почти у любого предприятия, которое производит какой-либо материальный продукт, есть аннулированные заказы или откровенно неудачные отрасли, которые не приносят прибыли. Все это требует нереализационных расходов.
6. Резерв по сомнительным долгам. Он поможет минимизировать потери, если предприятие, взявшее в долг значительную сумму, не может ее вернуть.
7. Скидки, премии и прочие жесты доброй воли, оказываемые клиентам или сотрудникам.
8. Консервация средств. Это поможет сохранить деньги, если предприятие не планирует их куда-либо вкладывать в ближайшее время.

На этом затраты, оказывающие прямое влияние на ваше производство, заканчиваются. Но есть еще и убытки, которые тоже приравниваются к внереализационным расходам.

Эта категория трат намного понятнее и проще для восприятия. В нее включены такие типы расходов:

1. Убытки, имевшие место в прошлом году, но выявленные только в текущей отчетности. Небольшой совет всем начинающим бизнесменам, который поможет сократить убытки: не тяните с оплатой долгов, гасите их при первой удобной возможности.
2. Потери, которые терпит компания из-за простоя на производстве. Последние могут быть вызваны внутренними причинами или иметь сезонный характер — причина не важна, платить все равно придется.
3. Списанные безнадежные долги. Вы столкнетесь с ними только в том случае, если размер вашего фонда для работы с должниками недостаточно велик.
4. Убытки от стихии. Например, затраты на восстановление производства после наводнения.

Ознакомиться с полным перечнем внереализационных расходов можно, открыв 2 пункт 256 статьи Налогового кодекса Российской Федерации.

Прочие расходы в налоге на прибыль

Сейчас бератор «Практическая энциклопедия бухгалтера» вы можете купить на 9 месяцев всего за 10 980 рублей вместо 16 980 рублей. То есть вы получите скидку 6 000 рублей и доступ к бератору на 3 месяца в подарок.

У вас будет:

• Бератор
  «Практическая энциклопедия бухгалтера»
• Материалы электронного журнала
  «Нормативные акты для бухгалтера»
• Материалы электронного журнала
  «Практическая бухгалтерия»
• Онлайн-сервисы «Учетная политика» и «Алгоритмы для бухгалтера»

Просто заполните форму, и мы вышлем вам на почту письмо с льготным счетом.

• Правильно рассчитать налоги, без пеней и штрафов.
• Без ошибок заполнить документы и отчеты.
• Оптимизировать свой бухучет и сэкономить на налогах.
• Сократить время работы с бухгалтерской рутиной.
• Уверенно действовать при проверках и в судах.

Путеводитель. Налог на прибыль (КонсультантПлюс, 2020)

Все формы налогового учета и отчетности по налогу на прибыль

Энциклопедия спорных ситуаций по налогу на прибыль

На основании статьи 333 Налогового кодекса РФ обязательства по обратному выкупу инвалютных ценных бумаг, возникающие у покупателя (продавца) по первой части РЕПО, не переоцениваются в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к рублю. При этом стоимость ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, полученных (переданных) по первой части операции РЕПО, также не подлежит переоценке в налоговом учете (пункт 11 статьи 250, подпункт 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

В то же самое время требования по денежным средствам в иностранной валюте по второй части РЕПО должны пересматриваться в зависимости от изменения официального курса иностранной валюты к рублю, если доходы/расходы по сделкам признаются процентами по займу в форме ценных бумаг согласно пунктам 3 и 4 статьи 282 Налогового кодекса РФ. Переоценке также подлежат обязательства (требования) по денежным средствам в инвалюте по возврату (получению) привлеченных (размещенных) средств, если на основании вышеназванной статьи доходы/расходы по сделке РЕПО считаются процентами по размещенным (привлеченным) средствам. Когда расходы/доходы по операциям РЕПО статьей 282 НК РФ не квалифицируются как проценты по займу/по размещенным средствам, переоценивать их не надо (Письмо Минфина России от 29.12.2010 N 03-03-06/2/223).

Если организация пересматривает требования в связи с изменением официального курса инвалюты к рублю, результат такой переоценки должен учитываться в составе внереализационных доходов/расходов. При этом в целях налогообложения прибыли организации в виде процентов по займу, предоставленному ценными бумагами, используется отрицательная разница между ценой приобретения по второй части РЕПО и ценой реализации по первой части РЕПО (Письмо Минфина России от 29.12.2010 N 03-03-06/2/223).

\n\n

Прямые расходы — это те затраты, которые можно отнести к конкретным товарам, работам или услугам. Например, на производстве таковыми обычно являются стоимость сырья и материалов, зарплата рабочих, а также амортизация производственного оборудования (станков, машин, цехов). В торговле прямыми расходами можно считать стоимость товаров и их доставки, затраты на страхование, таможенные пошлины и прочие транспортно-заготовительные затраты.

\n\n

Очевидно, что налогоплательщикам выгоднее признать косвенными как можно большее число расходов. Это позволит быстрее списать соответствующие затраты и уменьшить текущие налоговые обязательства. Однако, как уже отмечалось, разделять расходы нужно обоснованно, с учетом технологии производства. Признать тот или иной вид затрат косвенным допустимо лишь в том случае, если его действительно нельзя отнести к прямым. Если организация нарушит это требование, ей грозят налоговые доначисления (определения Верховного суда РФ от 24.11.17 № 303-КГ17-17016 и от 19.09.18 № 306-КГ18-13685).

Прямые расходы — это те затраты, которые можно отнести к конкретным товарам, работам или услугам. Например, на производстве таковыми обычно являются стоимость сырья и материалов, зарплата рабочих, а также амортизация производственного оборудования (станков, машин, цехов). В торговле прямыми расходами можно считать стоимость товаров и их доставки, затраты на страхование, таможенные пошлины и прочие транспортно-заготовительные затраты.

Очевидно, что налогоплательщикам выгоднее признать косвенными как можно большее число расходов. Это позволит быстрее списать соответствующие затраты и уменьшить текущие налоговые обязательства. Однако, как уже отмечалось, разделять расходы нужно обоснованно, с учетом технологии производства. Признать тот или иной вид затрат косвенным допустимо лишь в том случае, если его действительно нельзя отнести к прямым. Если организация нарушит это требование, ей грозят налоговые доначисления (определения Верховного суда РФ от 24.11.17 № 303-КГ17-17016 и от 19.09.18 № 306-КГ18-13685).

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 N 51-ФЗ (в ред. от 30.11.2011).
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ (в ред. от 06.12.2011, с изм. от 07.12.2011).
3. Письмо Минфина России от 09.04.2007 N 03-03-06/2/66.
4. Письмо Минфина России от 27.10.2008 N 03-03-06/1/603.
5. Письмо Минфина России от 17.02.2009 N 03-03-05/24.
6. Письмо Минфина России от 04.05.2011 N 03-03-06/2/76.
7. Письмо Минфина России от 21.09.2011 N 03-03-06/1/579.

Учет расходов при отсутствии деятельности

В отчете по налогу на прибыль внереализационные расходы отражаются отдельными строками в Листе 02 и его приложениях. И в контексте заполнения данной декларации следует упомянуть еще об одном распределении расходов по налогу на прибыль — на прямые и косвенные. Последние не редко путают с внереализационными, что по сути своей не является корректным. Как прямые, так и косвенные расходы не являются внереализационными, а относятся к расходам, непосредственно связанным с производством и реализацией. Данное распределение проводится с учетом положений статьи 318 Налогового кодекса и не имеет ничего общего с перечнем внереализационных расходов статьи 265 НК РФ.

В бухгалтерском учете понятие внереализационных расходов, как таковое, отсутствует. Поэтому ответ на вопрос, внереализационные расходы – это какой счет, не так прост. Данную категорию затрат, относящихся к внереализационным с точки зрения налога на прибыль, в бухучете можно отнести к прочим расходам на основании ПБУ 10/99. Учитываются такие затраты по дебету счета 91-2 «Прочие расходы». Таким образом, распечатка аналитики по данному субсчету может ощутимо помочь в проверке правильности заполнения не только бухгалтерской отчетности, но и декларации по налогу на прибыль.

Впрочем, полностью идентичными списки внереализационных и прочих расходов назвать нельзя. Так, например, в составе прочих расходов в бухгалтерском учете выделяется категория затрат, связанных с проведением спортивных мероприятий, отдыха и развлечений. В налоговом учете такие расходы не только не относятся к внереализационным, но и вовсе не учитываются в расчете налога на прибыль. Таким образом отражение затрат на подобные мероприятия в БУ и НУ приведет к возникновению постоянных разниц в расходах текущего периода. Но и избежать такой ситуации, если возникают соответствующие условия, нельзя. Ведь не отражать в бухгалтерском учете какие-либо операции компания просто не имеет права, даже если на расчет налоговых обязательств эта информация влияния не оказывает.